废旧物资回收经营 废旧物资产业三种回收经营方式合法性分析——挂靠代开≠虚开
编者按：自2008年《关于再生资源增值税政策的通知》（财税[2008]157号）取消了对废弃物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税的新政后，废旧物资回收企业便陷入了缺乏进项票抵扣、企业所得税税前扣除凭证无法获得的窘境，对此，部分废弃物资回收经营企业实行了“虚开”买票的违法行为解决，通过虚设交易环节，向开票方支付开票费用，而实际货物并不存在。这种现象频发，近年来税务机关对此重点整治。但是，也有一些合法的交易方式，在实践当中被错误认定为虚开。本文结合华税多起废旧物资产业虚开案例，就废旧物资市场三种主要的回收经营方式进行探讨，以飨读者。
一、引言
在废旧物资回收利用产业链中，处于上游的是诸多利废生产企业，例如最常见的废铁炼钢厂，处于下游的则是废弃物资回收企业，数量较多、规模不一。无论是利废生产企业，还是回收企业，在我国可再生资源循环运用的百年大计中，都发挥了很大作用。随着市场化改革，越来越多的民营企业涉足这一产业，尤其是不需要巨大投入的废弃物资回收经营领域。从1995年起，国家对于该市场不断出台税收优惠政策以引导、扶持其演进。直至2008年，在考虑到废旧物资市场早已产生庞大规模、无须额外扶持，且旧税收优惠政策在执行中存在较大执法风险与造假漏洞的状况下，旧的税收优惠政策被一刀斩断，国家仅对于特定可再生资源生产企业给予一定增值税税收优惠。
新政一出，废旧物资回收经营企业便叫苦不迭：由于市场特殊性，回收企业无法从散户处取得增值税进项发票，一来增值税税款无以抵扣，二来难以取得扣除凭证用以企业所得税税前扣除，导致增值税、企业所得税等支出明显加剧。上有利废生产企业交纳增值税专用专票，下有散户抬高废旧物资收购价格，留给回收经营企业的收益空间大大压缩。对此，部分地方政府颁布了财政扶持政策，通过地方财政返还的方式减少废弃物资回收经营企业的支出压力。除此之外，部分废弃物资回收经营企业为了缓解经营中支出过重的弊端，采取了“虚开”买票的违法行为，通过虚设交易环节，向开票方支付开票费用，而实际货物并不存在。这种现象频发，近年来税务机关对此重点整治。但是，也有一些合法行为，在实践当中被错误认定为虚开。
二、废旧物资产业三种回收经营方式合法性分析
（一）“散户——废旧物资回收经营单位——用废企业”的三方交易方式
在废弃物资回收经营产业，一些小型钢厂、工程建设企业等一般会直接从当地经营废弃物资回收的散户处推行采购，但因为散户个人能够或不愿为用废企业开具增值税专用发票，用废企业便迅速改变交易方式，将废弃物资回收经营企业作为中间商参与废旧物资采购交易，从而获得相应的增值税专用发票，这一发票开受现象在废旧物资市场非常普遍，“散户——废旧物资回收经营单位——用废企业”的业务体系尚未作为市场内的通行做法。
2001年4月29日，财政部、国家税务总局发布《关于废弃物资回收经营业务有关增值税政策的通知》（财税[2001]78号）明确“自2001年5月1日起，对废弃物资回收经营单位销售其出售的废弃物资免征增值税”，“生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废弃物资，可依照废旧物资回收经营单位出具的由税务机关监制的普通发票上标明的总额，按10％计算抵扣进项税额”。上述免征及预缴的增值税优惠政策，进一步巩固了这些“散户——废旧物资回收经营单位——用废企业”的回收机制。为了享受税收优惠政策，一时间国内涌现出了大批废旧物资回收经营企业，大多用废企业专门设立自己的废弃物资回收公司产生“一对一”模式经营。针对上述经营方式能否适用税收政策及开受发票行为能否定性的难题，考虑到废旧物资回收经营业务的特殊性，国家税务总局于2002年10月10日作出《关于废弃物资回收经营业务有关税收问题的复函》（国税函[2002]893号，简称“国税函[2002]893号文”），专门就废弃物资回收经营单位出具收据的界定问题要求如下：
“废旧物资出售人员（非本单位员工）在社会上出售废旧物资，直接运送到购货方（生产工厂），废旧物资经营单位按照上述双方实际出现的业务，向废旧物资出售人员出示废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购贷款以现金形式转付给废旧物资出售人员。鉴于此种经营模式是由现在废弃物资市场的经营种类决定的，且废旧物资经营单位在出具增值税专用发票时确实退还了同等数额的款项，并确有同等数目的货物销售，因此，废旧物资经营单位出具增值税专用发票的行为不遵守有关税收条例，不应定性为开具”。上述要求实际上认可了“散户——废旧物资回收经营单位——用废企业”的三方交易方式。根据该条例，用废企业直接向第三方个体人员出售废旧物资，废旧物资回收经营单位满足以下条件后，即可向用废企业开出相应的增值税专用发票，该行为不构成虚开：
（1）废旧物资回收经营单位向第三方收购人员出示废旧物资出售单据，在财务上作购进处理；
（2）废旧物资回收经营单位向购货方开出发票后，在财务上作销售处理；
（3）购货方实际收货并将赔款支付给废弃物资回收经营单位，第三方收购人员实际供货并缴纳税款；
（4）上列所出具增值税专用发票所载货物总量、金额与真实交易相一致。
很明显，国税函[2002]893号文充分考虑了废旧物资市场的经营种类，注重废旧物资购销业务的实际出现并且没有造成国家税款损失的事实，对有关行为做出了“不遵守税收要求，不应定性为虚开”的界定。既然国家征税主管机关从民事层面认为这些行为不违规，司法机关就同一事实追究刑事责任则有悖法理。
（二）“散户——收购站（大户）——废旧物资回收经营单位——用废企业”的经营方式
在实践中，对于业务规模较大的废弃物资回收经营企业而言，由于必须对接的散户很多，“散户——废旧物资回收经营单位——用废企业”回收机制的实际操作难度大且经营成本高。因此，《国家税务总局关于废弃物资回收经营业务有关增值税问题的复函》（国税函[2006]1227号，已失效）规定，“中再生公司收购废旧物资总量大，收购对象很多，难以按现行条例逐笔填写收购凭证，同意准许中再生公司在出售投售人（包括个体经营者）及非经营性单位的废旧物资时汇总开具收购凭证。在出具废旧物资出售单据时除根据要求填写相关内容外，必须填写投售人及非经营性单位收款人身份证号码”。此要求实际上以中再生公司为例认可了“众多散户——个别大户（个体工商户）——废旧物资回收经营单位”的交易方式。
在这些交易方式中，由于存在某些大户资金匮乏、散户偏向现金结算、废旧物资回收经营企业先获得收据后支付款项等种种现实状况，导致在业务实际操作过程中废旧物资回收经营，可能发生现金结算、相关业务配票配资金等现象，此类现象恰恰体现了废弃物资回收市场普遍存在的回收机制无序、管理水准低、技术方法落后等本质问题，这些现象的发生并不能用来成为判定回收业务是否构成虚开的条件。就实质而言，该种方式依照国税函[2002]893号文要求的业务实质和税务处理方法，对于此种模式中废弃物资回收经营企业开具收据行为的界定问题亦必须依照国税函[2002]893号文的要求进行判定，对于符合国税函[2002]893号文要求的四个条件的开票行为，不应认定为虚开。
（三）散户挂靠的经营方式
在废弃物资回收业务中，由于实际供货的散户不具备自开增值税发票的条件，在其销售货物后，需要到国税机关办理代开发票。由于散户数量较多、申请代开发票报送资料复杂、且散户需要承担开票应退还的税金，使得大多散户不愿申请代开发票。随着营改增试点的全面推开，增值税发票在经济活动中的需求越来越大，废旧物资回收经营企业和用废企业均必须获得增值税专用发票用以进项抵扣和企业所得税税前扣除，为了满足下游购货商的意愿，散户逐渐选择挂靠有资质开票的回收主体推进废旧物资销售业务。挂靠经营也随之作为废弃物资市场回收业务的惯用做法。
实务中，“挂靠”开票的做法在许多市场普遍存在，关于被挂靠方对外开具发票的行为能否定性的难题，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的通告》(国家税务总局公告2014年第39号废旧物资回收经营，简称“国家税务总局公告2014年第39号”)规定：
“对外开具增值税专用发票同时依照下列情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：
一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；
二、纳税人向受票方纳税人收取了所经销货物、所提供应税劳务或者应税服务的货款，或者取得了索取销售款项的凭证；
三、纳税人按要求向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所经销货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法获得、并以自己名义开具的”。
国家税务总局《关于的评析》针对“挂靠开票”行为明确强调：“二、以挂靠方式举行经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为能否适用本公告，需要视不同情况分别确认。**，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关条例向受票方出具增值税专用发票，属于本公告要求的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则要以挂靠方为纳税人。这种状况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告要求之列”。据此推测，挂靠经营活动属于上述解读中确立的**种情况的，被挂靠方的收款行为依照国家税务总局公告2014年第39号规定的情形，不属于对外虚开增值税专用发票。
2015年，《最高人民法院研究室征求看法的复函》（法研[2015]58号）规定：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方出具增值税专用发票的，不属于民法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”，该条例进一步确立了挂靠经营活动中，被挂靠方对外开具增值税专用发票的合法性。
因此，在废弃物资回收业务中，散户通过挂靠从事经营活动、并以被挂靠方的旗号对外销售货物的，被挂靠方是法定的纳税义务人，应当向购货方开具增值税专用发票，被挂靠方的报税行为依照税法规定，不应认定为虚开。
三、加强日常税务风险管控，助力废旧物资回收企业合规发展
一般而言，上述三种废旧物资市场回收业务的经营方式原本没有问题，但是在详细业务操作中，出于交易参与各方现实的还要在货运输、资金流等方面存在操作不合规的弊端，使得原先合法合规的业务体系在方式上发生“无实际运输、仓储”、“资金回流”等现象。对于各废旧物资回收经营企业业务中发生的上述弊端，应当结合交易实质、交易方式的详细设计及各方之间不同的法律关系具体判别，不能一概认定为虚开。
同时，需要提示回收企业注意的是，废旧物资回收产业现在面临的征税问题，与其产业经营特点及国家的征税制度密切相关。应对税收问题，既需要国家进一步调整跟深化相关的税收优惠政策，也必须废弃物资回收企业从内外两个方面开展管理跟面对，尤其是在现在相关税收政策不稳定的状况下。
因此，华税律师建议，首先，废旧物资回收企业必须借助改进交易方式、优化交易链条、完备交易材料等内容，加强内部风险防范，做到防止虚开发票的形成。其次，在例如金三平台风险预警、税务机关协查办案等情形下，面对税务检查时，应当通过税务律师进行法律风险预测，并迅速与税务机关进行专业的沟通。最后，对于即将开启税务行政程序或民事司法程序的诉讼，需尽快聘请律师开展司法救济，从事实判定、法律适用、证据的证明力等角度就案件的详细状况及核心法律难题展开探讨，并切实的与主办机关沟通，推动司法机关积极借鉴有利案例的恰当处理跟做法，以具体的对国家税收作出保护，并同时使涉案员工承担公平合法的相应责任。
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